Ömer Şafak Kalkar
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
omersafak2022@gmail.com

Avukatlık Vekâlet Ücretlerinde Gelir Vergisi Stopajı, KDV Tevkifatı ve E-Serbest Meslek Makbuzu Uygulamaları

Avukatlık faaliyeti 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65.maddesindeki serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtısasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır tanıma uygun olarak serbest meslek kazancına tabi bir faaliyet kapsamına girmektedir. Bu nedenle avukatlar kazançları için V.U.K 236.madde hükmü gereğince serbest meslek makbuzu ve hatta V.U.K. 509 Nolu Genel Tebliğ’e göre e-serbest meslek makbuzu düzenlemek zorundadır. Fakat avukatlık kazançları için e serbest meslek makbuzu düzenlenirken çok fazla hatalarla karşılaşılmaktadır. Bunun sebebi ise vekalet ücretlerinde gelir vergisi tevkifatı (stopaj) uygulaması, KDV tevkifatı uygulaması ve mahkemelerin gerekçeli kararları ve icra dairelerinin hesaplama çizelgelerinde yazan vekalet ücretlerinin KDV hariç mi yoksa KDV dahil mi olarak baz alınacağı sorunlarından kaynaklanmaktadır.

Meselenin daha anlaşılır olabilmesi açısından serbest meslek makbuzunun içeriği ile başlamak isabetli olacaktır. E-serbest meslek makbuzlarında yer alan ‘brüt ücret’ kutucuğu ‘KDV hariç’ tutarı ifade etmektedir. Gelir vergisi tevkifatı yani stopaj KDV hariç tutarın yüzde 20’si olarak uygulanmaktadır. Yine KDV hariç tutar üzerinden konusuna göre %10 veya %20 KDV hesaplanmaktadır. Bu durumda Brüt ücretten (KDV hariç tutardan) stopajı çıkararak net ücret bulunur ve bu net ücrete hesaplanan KDV’yi eklemek suretiyle de net tahsilat yani ele geçmesi gereken tutar bulunmaktadır. Dolayısıyla net ücret ile net tahsilat birbirinden farklı kavramlardır. Öte yandan özellikle mahkeme kararları ve icra dairesi hesap çizelgelerinde görülen avukat vekâlet ücretleri 311 Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği 25/5 maddesinde;

‘Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekâlet ücretinin KDV dâhil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV hariç tutar üzerinden yapılması gerektiği tabiidir.

ifadesi yer almaktadır.  Ayrıca bu ifadeye KDV Genel Uygulama Tebliği’nde de yer verilmiştir.

Bu durumda karşı (davayı kaybeden) tarafa mahkemelerce yüklenen avukatlık vekâlet ücreti ödemeleri, konusunun gerektirdiği KDV oranına göre 1.20 veya 1.10 a bölünerek Brüt ücret tespit edilmeli ve e-serbest meslek makbuzu buna göre düzenlenmelidir. Örnek ile anlatmak gerekirse mahkemenin gerekçeli karar ile avukatlık için ödenmesi gereken karşı vekâlet ücretinin 50.000 TL olduğunu ve KDV oranının yüzde 20 olduğunu varsayalım. Bu durumda brüt ücret şu şekilde hesaplanır:

50.000 / 1,20 = 41.666,66

Dolayısıyla bu örneğe göre brüt ücrete 50.000 TL değil 41.666,66 TL yazılarak serbest meslek makbuzu düzenlenmelidir.

VEKÂLET ÜCRETLERİNDE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI UYGULAMASI VE E-SERBEST MESLEK MAKBUZU UYGULAMASI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 94/2- b maddesine göre avukatlara ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yani stopaj kesintisi yapılmak zorundadır. Kimler bu stopaj kesintisini yaparak avukatlara ödeme yapmak zorundadır diye sorulacak olursa cevabı yine aynı kanun maddesinin en başında sayılmıştır:

-Kamu idare ve müesseseleri

-iktisadi kamu müesseseleri,

-sair kurumlar,

-ticaret şirketleri,

-iş ortaklıkları,

-dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,

-kooperatifler,

-yatırım fonu yönetenler,

-gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,

– zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler.

Dolayısıyla gerçek kişilerin avukata yaptıkları ödemeler şayet kendi şahıs işletmelerine ilişkin bir konudan kaynaklanmıyorsa stopaj kesintisi yapma yükümlülükleri yoktur.

2009/14592 sayılı BKK (CB Kararı)’na göre de stopaj oranı avukatlara yapılan ödemelerde yüzde 20 olarak uygulanmaktadır.

Avukatlara yapılan ödemelerde sıkça karşılaşılan hatalardan birisi de davayı kaybeden şirketlerin mahkeme kararlarında yer alan karşı vekalet ücretlerini icra daireleri kanalı ile ödemeleri durumunda hiçbir şekilde bu tutara stopaj kesintisi uygulamadan kağıt üzerinde yazan rakamı olduğu gibi karşı avukata ödemesidir. Böyle bir durumda ödemeyi bu şekilde alan avukatın serbest meslek makbuzunu doğru düzenlemesi halinde karşı vekalet ücreti ödeyen şirketin hata yaptığını anlaması ve fazla yatırılan stopaj tutarının davayı kaybeden şirkete iade etmesi gerekmektedir. Danıştay’ın eski tarihli içtihatlarında icra iflas müdürlükleri aracılığıyla yapılan ödemelerde stopaj yükümlülüğü bulunmayacağı ifade edilse de 7 Aralık 2019 tarihli 7194 sayılı kanunun 16.maddesi ve 27 Mayıs 2020 tarihli 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile idarenin görüşü de netleşmiştir. Olası bir vergi incelemesinde 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği hükümlerine göre hareket edileceği unutulmamalıdır.

311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde 25.maddede Vekâlet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması başlığı altında şu ifadelere yer verilmiştir.

(1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dâhil edilmesi gereken vekâlet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekâlet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Örnekle de açıklamak gerekirse bir mahkeme kararı neticesinde davayı kaybeden bir şirket tüzel kişiliğinin 50.000 TL olarak hükmedilen karşı vekâlet ücretini karşı taraf avukatına ödemesi gerekmektedir. Üstelik bu ücretin icra kanalıyla ödenmesi karşı avukat tarafından talep edilmiş olsun. Bu durumda icra kanalıyla da olsa davayı kaybeden şirket icra dosyasına avukat vekalet ücretini 50.000 TL olarak ödeme yapmaması gerekmektedir. Bu durumda hesaplama örnekteki gibi yapılmalıdır.

50.000 TL yukarıda bahsedildiği üzere KDV dahil bir tutar olarak kabul edilir ve önce iç yüzde oranı uygulanarak KDV hariç yani brüt ücret hesaplanmalıdır. Bu durumda;

Brüt Ücret (KDV hariç tutar): 50.000 / 1,20 = 41.666,66 TL

Stopaj (Brüt ücret x %20 ) :  41.666,66 * 0,20 = 8333,33 TL

Net Ücret (Brüt Ücret – Stopaj) : 33.333,33 TL

KDV ( Brüt Ücret x  %20 ) = 41666,66 * 0,20 = 8. 333,33 TL

NET TAHSİLAT : (Brüt ücret – Stopaj + KDV Tutarı) : 41.666,66-8333,33 + 8333,33

=41.666,66

Net tahsilat diğer bir ifadeyle Net Ücret + KDV tutarı olarak hesaplanır.

Görüleceği üzere bu örnekte şirketin karşı vekâlet ücreti olarak avukata ödemesi gereken ücret 50.000 TL değil 41.666,66 TL’dir. Aradaki stopaj farkını şirket Muhtasar Prim Hizmet beyannamesi ile devlete ödemek zorundadır.

Avukatlar da bu stopaj tutarlarını yıllık gelir vergisi beyannamesinin matrah ve vergi durumuna göre gelir vergisinden mahsup edebilir. Şayet iadeye konu stopaj kalıyorsa bağlı oldukları vergi dairelerinden nakden veya mahsuben iade isteyebilirler.

Öte yandan vermiş olduğumuz örnekte davayı kaybeden taraf bir gerçek kişi olsaydı bu karşı vekalet ücretini 50.000 TL olarak ödemek zorunda idi. Çünkü gerçek kişiler avukat ödemelerinde  -ticari işletmesinden kaynaklı değil ise- stopaj kesintisi yapamazlar.

Elbette ki avukatlara yapılan ödemeler bununla sınırlı değildir. CMK ödemeleri, beraat vekalet ücretleri, şirketlere ve yukarıda sayılan kurum ve işletmelere verilen avukatlık hizmetleri için yapılan ödemeler de gelir vergisi tevkifatı (stopaja) tabidir.

AVUKATLIK ÜCRETLERİNDE KDV TEVKİFATI UYGULAMASI VE E-SERBEST MESLEK MAKBUZU UYGULAMASI

3065 sayılı KDV Kanunu m.1/1 hükmü gereğince Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Ayrıca KDV Genel Uygulama Tebliği’nde  ‘Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.

(Ek paragraf:RG-31/10/2024-32708) Öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerekmektedir’

ifadelerine yer verilmiştir.

Avukatlık ücretleri doğrudan KDV tevkifatına tabi olmamakla birlikte KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler bölümünde sayılan ‘alıcılara’ verilen tüm diğer hizmetler 5/10 oranında tevkifata tabi tutulmuştur. Dolayısıyla avukatlık hizmetleri ve hatta arabuluculuk hizmetleri bundan müstesna tutulmamıştır. Burada sayılan ‘alıcılar’ şunlardır:

TABLO 1:

-5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşlar

– kamu iktisadi teşebbüsleri (kamu iktisadi kuruluşları, iktisadi devlet teşekkülleri),

-döner sermayeli kuruluşlar,

-kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

-bankalar,

sigorta,

-reasürans ve emeklilik şirketleri,

-kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında (sağlık hizmet sunucuları tarafından verilen ve faturası Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenen sağlık hizmetleri hariç).

Ayrıca aynı tebliğin 2.1.3.2.2. Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler bölümünde de danışmanlık hizmetlerinin 9/10 oranında tevkifata tabi olduğu belirtildiğinden avukatların ‘belirlenmiş alıcılara’ karşı yapmış oldukları danışmanlık hizmetleri de 9/10 oranında KDV tevkifatına tabi tutulmuştur.

Peki kimdir bu belirlenmiş alıcılar? Başka bir ifadeyle avukatlar hangi kişi ve kurumlara verdiği danışmanlık hizmetleri için KDV tevkifatı uygulanır?

KDV Genel Uygulama Tebliği 2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar kısmının b bendinde belirlenmiş alıcılar sayılmıştır :

TABLO 2:

– 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

– Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

– Döner sermayeli kuruluşlar,

– Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

– Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

– Bankalar,

–  Sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri,[34]

– Sendikalar ve üst kuruluşları,

– Vakıf üniversiteleri,

– Mobil elektronik haberleşme işletmecileri,[35]

– Büyükşehir belediyelerinin su ve kanalizasyon idareleri,[36]

– Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

– Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

– Türkiye Varlık Fonu ile alt fonlara devredilen kuruluşlar,[37]

– Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

– Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

– Payları Borsa İstanbul (BİST) A.Ş.’nde işlem gören şirketler,

– Kalkınma ve yatırım ajansları.

Bu konuyu en sade haliyle şu şekilde anlatabiliriz:

Avukatlık ve arabuluculuk hizmetleri TABLO 1’de sayılan alıcılara veriliyorsa 5/10 oranında; danışmanlık hizmetleri de TABLO 2’de sayılan belirlenmiş alıcılara veriliyorsa 9/10 oranında KDV tevkifatı uygulanması gerekiyor. Her ikisi hizmet de aynı makbuzda düzenleniyorsa 9/10 tevkifatı uygulanması gerektiği yine tebliğde ifade edilmiştir. Bu sayılanların dışındaki hiçbir kişi ve kurumdan alınan ödemelerde KDV tevkifatı uygulanmamalıdır. Ayrıca söz konusu tevkifatların alt sınırı 2026 yılı için KDV dâhil tutar 12.000 TL’dir. (V.U.K 588 sayılı Genel Tebliği)

Ayrıca avukatların beraat vekâlet ücretleri ve kurumlara yüklenen karşı vekalet ücretlerinin bir hizmet kapsamında olmadığı açık olmakla birlikte uygulamada idare bu ücret ödemelerinde KDV tevkifatı uygulanmasını istemekte aksi takdirde özel usulsüzlük cezaları yazabilmektedir. Konuya ilişkin tartışmaların yer aldığı Türkiye Barolar Birliği’nin İdare ve Vergi Hukuku Bülteni Ocak 2024 1.Sayısına da avukatlarımız göz atabilirler. Bu konunun zaman zaman yargıya taşındığı da bilinmektedir.

Son olarak KDV tevkifatının da söz konusu olduğu durumlarda e serbest meslek makbuzunun nasıl düzenlenmesi gerektiğine örnek vererek yazımızı sonlandıracağız.

Yukarıdaki örnekte olduğu gibi mahkeme kararında karşı vekâlet ücretinin 50.000 TL olarak hükmedildiğini ve davayı kaybeden tarafın aynı zamanda TABLO 1’ de sayılan kurum veya kuruluşlardan biri olduğunu varsayalım. Bu durumda makbuz şu şekilde düzenlenmelidir.

Brüt Ücret (KDV hariç tutar): 50.000 / 1,20 = 41.666,66 TL

Stopaj (Brüt ücret x %20 ) :  41.666,66 * 0,20 = 8.333,33 TL

Net Ücret (Brüt Ücret – Stopaj) : 33.333,33 TL

KDV ( Brüt Ücret x  %20 ) = 41666,66 * 0,20 = 8.333,33 TL

KDV Tevkifat Tutarı (5/10) :  8.333,33 * (5/10) = 4.166,66

Tahsil Edilen KDV Tutarı: 4.166,66

NET TAHSİLAT :(Brüt ücret – Stopaj + Tahsil Edilen KDV Tutarı) : 41.666,66-8333,33 + 4.166,66

= 37.499,99

Görüleceği üzere avukat mükelleflerin alacakları Gelir Vergisi Kanunu yönünden stopaj kesintisine, KDV Kanunu yönünden KDV kesintisine uğramaktadır. Bu uygulamalara uymayanların vergi idareleri tarafından cezalara maruz kalacağı unutulmamalıdır.

Not: Bu makaleye konu edilen avukatlık kazançları ile kastedilen serbest avukat mükelleflerin kazançları olup bağlı çalışan avukatların kazançlarını kapsamamaktadır.

KAYNAKÇA

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

311 Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği

3065 sayılı KDV Kanunu

KDV Genel Uygulama Tebliği

7194 sayılı kanun

V.U.K 588 Sayılı Genel Tebliğ

06.02.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com

https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/omersafakkalkar/001/